Б ывают ситуации, когда необходимо увеличить за счет полученной прибыли уставный капитал. При этом встает вопрос, как лучше это сделать, учитывая налоговые последствия этого шага.

Самый простой для собственников способ достичь поставленной цели — не выводить прибыль из компании, приняв решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Альтернативный — распределить дивиденды, после чего увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов. Проанализируем налоговые последствия каждого способа.

Самый простой путь ведет к двойному налогообложению

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества (нераспределенной прибыли) приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников (п. 2 ст. 17, п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). У самого общества вследствие такого решения собственников доходов не возникает.

Однако Минфин России уверен, что доход возникает у участников. И с этого дохода должны быть уплачены налоги в периоде регистрации изменений в устав общества. Такие разъяснения приведены в письмах от 09.11.11 №03-03-06/1/732, от 26.09.11 №03-03-06/1/588, от 25.08.11 №03-03-06/1/518 (в отношении юридических лиц) и письмах от 26.01.07 №03-03-06/1/33, от 17.09.12 №03-04-06/4-281 (в отношении физических лиц). С контролирующими органами согласен, в частности, Конституционный суд РФ (определение от 16.01.09 №81-О-О) и Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 02.12.10 №А32-38158/2009).

Отметим, что при увеличении номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли у АО не возникает дохода в соответствии со специальной нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ. По мнению чиновников, эта льгота носит адресный характер и в отношении ООО не применяется.

В некоторых случаях суды приходили к выводу, что в момент увеличения уставного капитала у участника общества не возникает дохода. Ведь при этом не меняются действительные доли участников в уставном капитале общества, их имущественные (обязательственные) права. Реальный доход возникает при продаже увеличенной в номинальном выражении доли (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 26.02.09 №КА-А41/1046-09, Северо-Западного от 23.04.08 №А26-3819/2007, Волго-Вятского от 02.06.08 №А29-5650/2007, Северо-Кавказского от 25.02.10 №А32-38158/2009-51/646, Поволжского от 16.02.09 №А65-11409/2006 округов).

Получается, что отстоять правомерность безналогового увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества можно только через суд. Поэтому в наших расчетах мы будем исходить из более распространенной практики — доход у участников возникает и налог уплачивается в периоде регистрации изменений в устав общества.

В перспективе неприятности участников с уплатой налога после увеличения уставного капитала не заканчиваются. Когда они примут решение избавиться от своей доли, им придется уплатить налог с этой же суммы еще раз.

Не имеет значения, каким способом юрлицо решит расстаться с долей в ООО — продать, выйти из общества и получить действительную стоимость доли или ликвидировать общество и получить имущество при распределении. В любом случае участник не будет платить налог на прибыль только со стоимости первоначального вклада и сопутствующих расходов (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Физические лица уменьшают полученный доход на сумму вклада только при продаже доли (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Логично уменьшить этот доход и на сумму дохода, с которого ранее уплачен налог — как это предусмотрено в отношении операций с ценными бумагами (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Но для сделок с имущественными правами аналогичной нормы нет, как и права включить в расходы хотя бы сумму уплаченного ранее налога.

В случае выхода из общества или его ликвидации последствия для участников-физлиц еще хуже. По мнению Минфина России (письма от 15.06.12 №03-04-06/3-170, от 07.06.12 №03-04-06/3-157, от 21.06.10 №03-04-06/2-126, от 06.09.10 №03-04-06/2-204), в таких ситуациях статья 220 НК РФ не применяется и доходом является вся полученная сумма.

Следовательно, этот способ увеличения уставного капитала ООО является потенциально проблематичным.

Альтернативный способ: получить, потом отдать

Увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли можно и окольным путем. За счет имущества собственников, путем внесения ими дополнительных вкладов (ст. 19 закона №14ФЗ). Для этого учредители общества сначала получают дивиденды (распределяют прибыль), затем принимают решение об увеличении уставного капитала и вносят дополнительные вклады.

При последующих операциях с долями налогообложение регулируется приведенными ранее нормами. Но сумма вкладов участников включает в себя и дополнительные вклады. Повторно налог платить с них придется только физическим лицам при ликвидации ООО или выходе из него. В этих случаях можно рекомендовать участнику — физлицу продать свою долю юридическому лицу.

Если прибыль сначала распределить, налоговая нагрузка снижается почти наполовину

Очевидно, что вариант с выплатой дивидендов более удобен с налоговой точки зрения. Он не только позволяет в процессе увеличения уставного капитала уплатить налоги в меньшем размере по сравнению с первым вариантом, но и в перспективе собственники смогут учесть сумму дополнительного вклада при получении дохода от выбытия доли.

Однако при практической реализации альтернативного способа встает вопрос, за чей счет уплачивать налоги, возникающие при выплате дивидендов. То есть вычитать ли эти суммы из капитализируемой прибыли или объем увеличения уставного капитала оставить неизменным. А налоги участники возьмут на свой счет. Рассмотрим налоговые последствия всех описанных вариантов развития событий (см. таблицу).

На цифрах

Уставный капитал ООО равен 100 тыс. руб. У обоих участников равные доли — по 50 процентов (50 тыс. руб.). Прибыль ООО, подлежащая распределению, составляет 200 тыс. руб., на долю каждого из участников приходится по 100 тыс. руб. (20050%). В первом варианте прибыль капитализировали. Во втором и третьем — распределили дивиденды и произвели допвложения на сумму полученных дивидендов (второй вариант) и распределенных (с допвложениями на сумму удержанного ООО налога — третий вариант). Спустя какое-то время оба участника продают свои доли по цене 225 тыс. руб.

Сравнение вариантов увеличения уставного капитала

Если фирма работает успешно и после уплаты всех налогов у нее остается нераспределенная прибыль, то ее учредители имеют право увеличить уставный капитал общества на сумму этой прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников. За это решение должно проголосовать не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников общества. Впрочем, необходимость большего числа голосов для принятия такого решения может быть предусмотрена в уставе фирмы. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за тот год, который предшествовал году, в течение которого было принято такое решение.

В бухгалтерском учете эта операция отражается несложно:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит 80.

Как мы уже знаем, сведения о размере уставного капитала общества и размере доли каждого из его учредителей содержатся в уставе и учредительном договоре фирмы - пункт 1 статьи 12 Закона N 14-ФЗ. Поэтому при увеличении уставного капитала общества в его учредительные документы должны быть внесены соответствующие изменения. Эти изменения подлежат государственной регистрации в том же государственном органе, где фирма первоначально регистрировалась, то есть в настоящее время в налоговой инспекции.

Как правило, увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли фирмы производится пропорционально их уже имеющимся долям. Таким образом, процентное отношение доли каждого учредителя к общей величине уставного капитала общества не меняется. Меняется только номинальная величина доли. Так прописано в пункте 3 статьи 18 Закона N 14-ФЗ.

Однако этот же закон устанавливает важное ограничение на пути увеличения уставного капитала фирмы за счет ее имущества. Оно содержится в пункте 2 статьи 18 Закона N 14-ФЗ. Там сказано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы общества рассчитываются, исходя из требований, изложенных в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года N 10н, 03-6/пз. Хотя порядок расчета чистых активов, содержащийся в данном документе, предписан только для акционерных обществ, практика показывает, что и общества с ограниченной ответственностью также могут им воспользоваться.

Определить величину чистых активов несложно. Для этого следует найти разницу между активами и пассивами бухгалтерского баланса фирмы, участвующими в расчете. В состав активов нужно включить внеоборотные активы, которые отражаются в первом разделе баланса, и оборотные активы, показываемые по его второму разделу. При этом задолженности учредителей по взносам в уставный капитал из расчета исключаются.

В состав пассива нужно включить долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, задолженность перед учредителями по выплате доходов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Если сказать проще, то чистые активы - это та сумма, которая останется в распоряжении фирмы, если бы она вдруг единовременно погасила все свои обязательства. Этот тот актив, которым фирма может "свободно" распоряжаться, так как он не связан никаким встречным обязательством.

Напомним, что если по итогам стоимость чистых активов общества будет меньше уставного капитала, то оно обязано его уменьшить. Это требование для обществ с ограниченной ответственностью содержится в пункте 4 статьи 90 ГК РФ.

Если фирма не сделает этого, то ее кредиторы вполне могут потребовать от нее возврата своих денег. При этом налоговая инспекция, как регистрирующий орган, будет вправе обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

Но все эти вопросы вполне решаемы на уровне учредителей фирмы. Гораздо значительнее проблема уплаты НДФЛ с суммы увеличения доли учредителей за счет нераспределенной прибыли.

По этому вопросу имеются две совершенно противоположных точки зрения. Давайте разбираться.

Первая точка зрения, невыгодная налогоплательщикам, поддерживается не только сотрудниками Минфина России, но и большим количеством специалистов. Заключается она в следующем.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 32
УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО
ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ
Размер уставного капитала любого хозяйствующего субъекта можно назвать визитной карточкой: его величина определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов (ст. 90 ГК РФ). Это в конечном счете сказывается на имидже и инвестиционной привлекательности данного предприятия, возможностях делового сотрудничества с серьезными партнерами и развития бизнеса.
В связи с этим актуален вопрос учета и налогообложения у организаций-участников (владельцев долей) операций по увеличению у учрежденного ими общества размера уставного капитала за счет нераспределенной прибыли этого общества.
Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала возможно двумя способами: за счет имущества самого общества (ст. 18) или за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц (ст. 19). Рассмотрим первый из них более подробно.
Прежде всего необходимо обратить внимание на ряд ограничений, установленных Законом N 14-ФЗ. В частности, такое решение должно быть принято общим собранием участников большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников, если уставом не установлено иное. Кроме того, решение принимается только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого оно принято. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Закон содержит и другую важную оговорку - данная операция приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников без изменения размеров их долей.
Порядок учета увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли самого общества не вызывает затруднений: Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал"; Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т 75. При этом в аналитическом учете к счету 80 фиксируется пропорциональное увеличение долей его собственников.
Что касается отражения данной операции у участников - юридических лиц, то в настоящее время нормативными документами он прямо не установлен, и необходимо руководствоваться общими принципами и правилами.
Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п. п. 3, 8, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, доля в уставном капитале ООО учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
Пунктом 12 ПБУ 19/02 предусмотрено, что первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этом порядок действий следующий: а) для вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; б) для вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; в) в случае обесценения финансовых вложений (разд. 5).
Поскольку действующий порядок предполагает идентичность сумм, числящихся в учредительных документах (и по кредиту счета 80) общества с дебетовым остатком по счету 58 организации - участника этого общества, возникает вопрос о порядке отражения данной операции в учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета участника.
В рассматриваемой ситуации объем прав участника общества остается неизменным, однако происходит увеличение номинальной стоимости доли. Представляется, что на основании п. 18 ПБУ 19/02, в данном случае нужно увеличить стоимость финансового вложения организации. Это следует и из указанного Законом N 14-ФЗ ограничения о том, что увеличение номинальной стоимости производится на сумму, не превышающую стоимость чистых активов за минусом размеров уставного капитала и резервного фонда. Иными словами, разрешается "доведение" финансовых вложений до действительной их стоимости.
Направленная на увеличение уставного капитала нераспределенная прибыль этого общества для организации-учредителя является доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Отсутствие фактического поступления средств не имеет значения, так как доход получен в виде увеличения номинальной стоимости доли. Напомним, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете доля в уставном капитале ООО как объект гражданских прав относится к разновидности имущественных прав (ст. 128 ГК РФ).
При этом соблюдается требование п. 2 ПБУ 9/99 о том, что "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".
Таким образом, указанная операция на счетах бухгалтерского учета организации-участника будет отражена записями: Д-т 58, К-т 76; Д-т 76, К-т 91.
Что касается налогообложения данной операции, то этот вопрос остается спорным.
Так, в Письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 указывалось, что гл. 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.
Действительно, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы "в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)". То есть данная льгота распространяется только на акционерные общества, в чем специалисты обоснованно усматривают дискриминационный характер этой нормы.
Налоговые органы придерживались противоположного мнения. В Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422 сказано, что сам по себе факт увеличения уставного капитала общества не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку это общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности и это имущество обособлено от имущества его учредителей (участников). Поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли у участника, размер доли которого увеличивается пропорционально ранее принадлежавшей ему доле в уставном капитале данного ООО, налогооблагаемый доход не возникает.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в состав внереализационных доходов. Если раньше согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признавались доходы от долевого участия в других организациях, то в новой редакции сделана оговорка: за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
По мнению некоторых специалистов, данная поправка не может быть применена к рассматриваемой ситуации, поскольку дополнительные доли никем не размещаются (приобретаются), а происходит пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей всех участников без изменения размеров долей в соответствии с п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
На взгляд автора, принимая во внимание содержание пп. 2 п. 2 ст. 43 и пп. 15 п. 1 ст. 251, а также схожесть экономических процессов (для АО и ООО), следовало более четко сформулировать данную норму, включив в нее положение о том, что она применяется и в случае увеличения номинальной стоимости долей участников общества за счет нераспределенной прибыли.
Отсутствие четкого нормативного регулирования данного вопроса приводит к выражению разных мнений. Причем налоговые риски возрастают из-за необходимости применения налоговой ставки в размере 24%. Это вытекает из пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ, где сказано, что не признаются дивидендами "выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность". Данное положение может быть применено и при увеличении номинальной стоимости долей каждого участника ООО.
В условиях неопределенности налогового законодательства для налогоплательщиков более безопасным с точки зрения возможных негативных налоговых последствий является принятие решения о распределении полученной прибыли в виде дивидендов (с уплатой налога), а затем направить оставшиеся средства на увеличение уставного капитала общества.
А.Амиев
К. э. н.
ООО "Ториаудит"
Подписано в печать
09.08.2006

Нераспределенную прибыль можно определить, как конечный финансовый результат, за конкретный отчетный период минус причитающиеся к оплате налоги и сборы, а также имеющиеся штрафные санкции за счет прибыли. При этом нераспределенную прибыль нередко направляют на увеличение Уставного капитала Акционерных обществ и Обществ с Ограниченной Ответственностью, на основании соответствующего решения акционеров или участников Общества.

Главной целью увеличения Уставного Капитала Общества за счёт нераспределенной прибыли является повышение его привлекательности для инвесторов и кредиторов. Кроме того, иногда, увеличение УК вызвано производственной необходимостью, например, в случаях, когда для ведения отдельных видов деятельности действующее законодательство РФ устанавливает Уставный Капитал определённого размера. В любом случае процесс увеличения УК имеет свои особенности.

Распределение чистой прибыли АО

Действующее законодательство об Акционерных Обществах обязывает их вести бухгалтерский учет, а также по результатам финансового года составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Следовательно, принятие решения о распределении чистой прибыли по результатам финансового года в АО относится к исключительной компетенции Общего Собрания акционеров. Кроме того, Федеральный Закон «Об Акционерных Обществах » устанавливает основные направления распределения чистой прибыли, к которым относятся:

• 1.

  Выплата дивидендов.
  В этом случае распределение прибыли происходит только на основании решения, которое Общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев или по результатам финансового года;

• 2.

  Создание резервного фонда.
  В этом случае размер фонда должен быть установлен в Уставе компании, однако, его минимальный размер — 5% от Уставного Капитала;

• 3.

  Формирование специального фонда акционирования работников Общества.
  Аналогично, как и в предыдущем случае, данное положение должно быть прописано в Уставе АО. При этом средства фонда акционирования тратятся только на приобретение акций Общества, продаваемых его акционерами;

• 4.

  Увеличение Уставного Капитала.

Пути увеличения Уставного Капитала АО

В соответствии с действующим законодательством РФ Уставный Капитал АО может быть увеличен либо путем повышения номинальной стоимости акций; либо при помощи размещения дополнительных акций. В первом варианте, решение об увеличении Уставного Капитала Общества должно быть принято на общем собрании акционеров.

Во втором случае решение может принять, как общее собрание, так и совет директоров, если такое право предоставлено ему Уставом. Увеличение Уставного Капитала Общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счёт имущества компании. При этом дополнительные акции могут быть распределены среди всех акционеров, где каждому акционеру даются акции той же категории или того же типа, что ему принадлежат и пропорционально их количеству.

Закон не допускает производить увеличение Уставного Капитала за счёт имущества Общества путем размещения дополнительных акций, если в результате этого образуются дробные акции. Кроме того, если, к примеру, в Акционерном Обществе имеются дробные акции, то их держатели при распределении получат как определенное количество целых акций, так и дробные акции.

В свою очередь увеличение Уставного Капитала путем повышения номинальной стоимости акций Общества осуществляется исключительно за счёт его имущества на сумму, которая не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов компании и суммой Уставного Капитала и резервного фонда.

Любой из вариантов увеличения Уставного Капитала компании связан с необходимостью внесения изменений в Устав и прохождением в установленном законом порядке процедуры государственной регистрации, поскольку такие изменения вступают в силу для третьих лиц только после прохождения данной процедуры.

Распределение прибыли и убытков ООО

Действующее законодательство об ООО также обязывает Общества с Ограниченной Ответственностью вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Кроме того, Федеральный Закон «Об ООО » определяет те цели, на которые может быть использована чистая прибыль Общества, а именно на:

• 1.

  Распределение между участниками Общества. Принятие решения о распределении прибыли между участниками ООО относится к компетенции Общего Собрания и может приниматься как раз в несколько месяцев (ежеквартально) так и раз в полгода или в год;

• 2.

  Создание резервного фонда и иных фондов. Порядок создания фонда, а также его размер должен быть определён в Уставе Общества. При этом, создание резервного фонда является правом, а не обязанностью Общества с Ограниченной Ответственностью, в отличие от Акционерных Обществ;

• 3.

  Увеличение уставного Капитала. ООО за счёт не-распределённой прибыли может увеличить свой Уставный Капитал.

Как отразить в учете российской организации (общества с ограниченной ответственностью (ООО)) операции по увеличению уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли на основании решения, принятого единственным участником ООО (физическим лицом - налоговым резидентом РФ)?

Участником ООО принято решение об увеличении уставного капитала ООО на сумму 2 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Организация в текущем году не производит выплат участнику в денежной форме.

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником (п. 2 ст. 88 Гражданского кодекса РФ , п. 2 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Единственный участник общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет имущества общества (п. 2 ст. 17, п. 1 ст. 18, ст. 39 Закона N 14-ФЗ ). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Решение об увеличении уставного капитала может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

На сумму увеличения уставного капитала за счет имущества ООО в данном случае увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника, при этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, в частности право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Это следует из п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ.

Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяется в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку при увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества не происходит изменение долей участников, участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО. В результате такого увеличения уставного капитала происходят лишь изменения в структуре собственного капитала. Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества не производится.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, а также изменений номинальной стоимости долей участников общества необходимо в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества представить соответствующие документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, то есть с момента внесения соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Напомним, что устав является учредительным документом общества (п. 1 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ для налогоплательщика - физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, признается доход, полученный им, в частности, от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 , п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ .

Дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты денежных средств, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ ), при получении дохода в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Как было отмечено выше, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли) участник общества фактически не получает денежные средства, товары (работы, услуги), иное имущество. Исходя из этого можно сделать вывод, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не приводит к образованию дохода, облагаемого НДФЛ.

Имеются также судебные акты, в которых суды пришли к выводу об отсутствии у участников общества дохода, вызванного увеличением номинальной стоимости их долей, до момента реализации участником общества какого-либо своего имущественного права, удостоверенного соответствующей долей в уставном капитале.

Однако данная позиция не является единственной. По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в момент его государственной регистрации у физического лица возникает налогооблагаемый доход, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (см., например, Письмо Минфина России от 22.05.2017 N 03-04-06/31351). В качестве аргументации данной позиции приводится п. 19 ст. 217 НК РФ , которым предусмотрен необлагаемый доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью доли в уставном капитале, полученный лишь в результате переоценки основных фондов (средств). Необлагаемого дохода, образовавшегося в результате увеличения номинальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, ст. 217 НК РФ, которой определен перечень не облагаемых НДФЛ доходов, не содержит.

Дополнительно по вопросу, на какую дату возникает доход в виде увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, с разъяснениями Минфина России и ФНС России и правоприменительной практикой см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями Минфина России.

В таком случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисление суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в текущем году не производит выплат участнику общества в денежной форме, возможность удержания исчисленной суммы НДФЛ отсутствует. В таком случае в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обязательства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ.

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" после внесения изменений в устав организации (то есть после государственной регистрации внесенных изменений) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).